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25 marzo 2016

L' AUTOTUTELA, QUESTA SCONOSCIUTA...

Nel momento in cui il contribuente impugna l’atto emanato dall’Ente presentando ricorso sorge una controversia. Prima che inizi il contenzioso è prevista però la possibilità che l’Amministrazione riesamini il proprio operato mediante ricorso alla cosiddetta Autotutela.

Tale procedimento consiste infatti, nel potere concesso all’Ufficio di annullare eventuali atti propri ritenuti illegittimi o infondati. L’istituto dell’Autotutela è disciplinato dall’Art. 2 quater del DL 564/1994 e dal DM 37/1997.
Affinchè si possa ricorrere al procedimento dell’Autotutela è necessario che si verifichi una delle seguenti fattispecie indicate dall’art. 2 del citato decreto:
-errore di persona
-evidente errore logico o di calcolo
-errore sul presupposto dell’imposta
-doppia imposizione
-mancata considerazione dio pagamenti d’imposta, regolarmente eseguiti
-mancanza di documentazione successivamente sanata
-sussistenza dei requisiti per fruire delle detrazioni, deduzioni o regimi agevolati
-errore materiale del contribuente

Quando l’ufficio verifica quindi la ricorrenza di tali presupposti, procede all'annullamento:
-anche se l’atto è divenuto ormai definitivo per avvenuto decorso dei termini per ricorrere
-anche se il ricorso è stato presentato ma respinto con sentenza passata in giudicato per motivi di -ordine formale
-anche se vi è pendenza di giudizio
-anche se non è stata prodotta in tal senso alcuna istanza da parte del contribuente.

Se a seguito del riesame la pretesa tributaria risulterà infondata, essa andrà ritirata ovvero opportunamente ridotta in modo da ristabilire il corretto rapporto con il contribuente.
Da quì si evince che l’obiettivo principale è sicuramente quello di rendere il più efficace possibile l’attività degli uffici, e non vi è dubbio che una attenta e sistematica correzione degli errori eventualmente riscontrati rappresenta non solo un modo per evitare pericolose deviazioni nell’applicazione delle leggi ed il conseguente deterioramento del rapporto di fiducia fisco-contribuente, ma anche per diminuire i costi del contenzioso e aumentare l’efficienza dell’Amministrazione. Vero è dunque che l’ufficio ha sì il potere ma non il dovere giuridico di ritirare l’atto viziato ed è indubbio che l’ufficio non possiede un potere discrezionale di decidere se correggere o meno i propri errori.
Difatti, il mancato esercizio dell’autotutela nei confronti di un atto palesemente illegittimo può portare alla condanna alle spese di lite se sono ancora aperti i termini per il giudizio con conseguente danno erariale dell’Amministrazione.

Ricordiamo che l’Autotutela si può esercitare fino a sentenza di merito passata in giudicato e pertanto esperiti i termini per ricorrere con atto amministrativo ormai definitivo (certo liquido esigibile) e si potrebbero creare non poche difficoltà al Dirigente ponendolo di fronte all'ambigua circostanza per la quale la scelta normativamente più corretta porterebbe comunque all'instaurarsi di una fattispecie di rilevata complessità alla luce delle nuove regole sull'armonizzazione finanziaria.

L’Autotutela si sostanzia in tre categorie: Sostitutiva, in annullamento (totale o parziale) ed integrativa.

In tema di autotutela sostitutiva, la Corte di cassazione, confermando sue precedenti pronunce (cfrnn. 2531/2000 e 4534/2002), ha riconosciuto, con sentenza 11114/2003, la possibilità di ricorrere all’autotutela sostitutiva attraverso la rinnovazione ex nunc dell’atto viziato.
In ogni caso, occorre avere ben presente la differenza tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo (ex articolo 43, comma 3, Dpr 600/1973), che può essere emesso solo in presenza di sopravvenute conoscenze.
Il consolidato orientamento della Cassazione (cfr sentenze nn. 8854/2003 e 4534/2002) in tema di esercizio del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione ha, infatti, chiaramente delineato i presupposti di ammissibilità della cosiddetta autotutela sostitutiva, consistente nel ritiro di un atto impositivo e nella emanazione di un nuovo atto di identico contenuto, ma corretto dai suoi vizi formali.
Il criterio in base al quale è ritenuto possibile procedere alla nuova emanazione è, dunque, quello indicato quale principio di perennità della potestà amministrativa.

Nell’ipotesi di integrazione o modificazione si esercita, invece, un ulteriore potere accertativo, che, in quanto tale, richiede necessariamente la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
Per la Corte suprema, il presupposto della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, per l’esercizio del potere di integrare o di modificare in aumento l’avviso di accertamento già notificato, non è richiesto invece per l’auto annullamento di un precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio del predetto potere integrativo o modificativo, ma sostituzione di un precedente provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a diritto.
Perciò detto, il potere di integrare o di modificare in aumento l’avviso di accertamento già notificato, è opportuno esercitarlo entro i termini di prescrizione del tributo oggetto di accertamento. Questi principi sono stati recentemente ribaditi anche dalla Cassazione, con la sentenza 22019/2014. La Corte evidenzia che, in tema di accertamento, nell’ambito del potere di autotutela amministrativa tributaria, il ritiro di un precedente atto può avvenire in due diverse forme, quella del “contro-atto”, cioè l’atto di secondo grado che assume l’identica struttura di quello precedente, salvo che per il suo dispositivo di segno contrario, con cui si dispone l’annullamento, la revoca o l’abrogazione del primo, o quella della “riforma”, cioè l’atto di secondo grado che non nega il contenuto di quello precedente, ma lo sostituisce con un contenuto diverso.
Entrambi sono caratterizzati dal fatto che l’oggetto del rapporto giuridico controverso resta identico, il che li distingue dall'accertamento cosiddetto integrativo, che è, invece, emesso sulla scorta della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
In conclusione, mentre non è consentito annullare un avviso di accertamento già notificato al contribuente e sostituirlo con uno nuovo, contenente una maggior pretesa impositiva, come derivante da un più attento giudizio degli elementi già disponibili al momento dell’emanazione dello stesso accertamento, nessun ostacolo impedisce all'Amministrazione di riesaminare il proprio operato (entro i relativi termini decadenziali) e annullare i propri atti, eventualmente illegittimi, sostituendoli con altri legittimi, purché, l’ammontare dei tributi contestati sia di ammontare uguale (o addirittura, come possibile, inferiore) rispetto a quello precedente.
La reiterazione della potestà di accertamento non va, dunque, confusa con l’autotutela sostitutiva.
Tra i due istituti sussiste una notevole differenza di scopo: il potere di reiterazione della potestà di accertamento rappresenta lo strumento concesso all’Amministrazione finanziaria per accertare la pretesa tributaria sulla base della (necessaria) acquisizione di nuovi elementi conoscitivi.
L’autotutela sostitutiva persegue, invece, lo scopo di eliminare dal mondo giuridico atti caratterizzati da vizi di legittimità, perseguendo così l’interesse pubblico, nel caso di specie di contrasto all’evasione.

Contro il rifiuto espresso di autotutela il contribuente potrà comunque esercitare opposizione solo sulla legittimità del rifiuto stesso e non anche sulla fondatezza della pretesa tributaria, ciò che comporterebbe un’indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa propria dell’Amministrazione finanziaria.
In sostanza, dunque, ciò che può essere censurato è solo l’eventuale illegittimità del procedimento.
 
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